El Artículo 31, Fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos, tanto de la federación como de los estados, la Ciudad de México y el municipio en el que residan, de manera proporcional y equitativa según lo dispongan las leyes.
Como se aprecia, este dispositivo constitucional impone la obligación de contribuir al gasto público de los tres niveles de gobierno, lo que indica que el contribuyente responderá a las obligaciones fiscales cuando se coloque en las hipótesis de causación en los ámbitos federal y local. Ello no quiere decir que los contribuyentes causantes de la imposición fiscal coincidan con las mismas hipótesis, ya que esta disposición solo comprende la obligación de los mexicanos y no las facultades de las autoridades cuando están debidamente reguladas por el Artículo 124 constitucional y mediante un sistema de exclusión de facultades; de modo que no existe la remota posibilidad de que se tolere la concurrencia impositiva del gobierno federal y de los estados de la república sobre las mismas hipótesis de causación.
En este sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Nación señala en la tesis
232309 “Proporcionalidad y equidad tributarias establecidas en el Artículo 31, Fracción IV constitucional” que el principio de proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos; esto significa que las contribuciones deben establecerse de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente.
Con base en lo explicado, el contribuyente se encuentra obligado al cumplimiento de sus obligaciones tributarias de acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes; no obstante, en ciertas ocasiones se puede incurrir en el incumplimiento u omisión del pago de contribuciones. El Artículo 108 del Código Fiscal de la Federación (CFF) contempla el delito de defraudación fiscal y sus respectivas sanciones para quienes omitan total o parcialmente el pago de impuestos por medio de engaños o aprovechamiento de errores. Es importante señalar que este código tipifica la defraudación fiscal como un delito y a la evasión no, puesto que la defraudación tiene como elemento primordial la malversación premeditada y la evasión no necesariamente es con alevosía.
Es una realidad que en muchos casos los contribuyentes pueden tener desconocimiento de las leyes fiscales e incumplir sin darse cuenta, ya sea por desidia o por ignorar las consecuencias en las que se pueden ver envueltos; derivado de su incumplimiento, pueden ubicarse en los supuestos de una infracción o, en el peor de los casos, en la comisión de un delito de carácter fiscal. Persistentemente, cuando exista defraudación fiscal habrá evasión, en tanto que cuando haya evasión no precisamente habrá defraudación, dado que en ocasiones se eluden impuestos por error o indolencia, es decir, sin intención.
Es parte de un sistema jurídico prever sanciones en caso de que se infrinjan las leyes y las disposiciones de naturaleza fiscal, tanto por parte del contribuyente como de cualquier persona a quien la ley le imponga obligaciones de esta índole. Las infracciones tributarias son normalmente de naturaleza administrativa con base en una norma tributaria, cuyo mandato incumple el sujeto de una forma directa o abierta. Por su parte, también hay ilícitos penales materialmente fiscales que son delitos especiales al estar contemplados en un ordenamiento distinto del Código Penal (el CFF), pero que finalmente se desarrollan en su ámbito —es decir, una misma conducta puede generar ambos tipos de sanciones: administrativas y penales—.
Incumplimiento doloso
Ante la comisión de una conducta ilícita, es importante conocer siempre el nexo intelectual y emocional que liga al sujeto con el resultado de un acto; dicho en términos penalistas, determinar la culpabilidad. La culpabilidad es, pues, la relación que existe entre la voluntad y el conocimiento del hecho con la conducta realizada.
El dolo puede entenderse como la voluntad consciente dirigida a la ejecución de un hecho ilícito. En el primer párrafo del Artículo 9 del CFF se describe la intencionalidad dolosa: «obra dolosamente el que, conociendo los elementos del tipo penal, o previendo como posible el resultado típico, quiere o acepta la realización del hecho descrito por la ley».
En el incumplimiento doloso hay dos elementos:
- Moral o ético: saber que se violenta o infringe la norma fiscal.
- Emocional: voluntad de realizar el acto.
En materia fiscal, el dolo deberá tomarse en cuenta y probarse por la autoridad administrativa al determinar o cuantificar la sanción a imponer al infractor, para que esta no vulnere los principios constitucionales que rigen en el procedimiento sancionador. En el Artículo 75 del CFF se prevén las agravantes que considera una infracción.
Incumplimiento culposo
El incumplimiento culposo, imprudencial o no intencional ocurre cuando se deja de responder ante las normas impositivas sin la intención de hacerlo, ya sea por negligencia, falta de cuidado, imprevisión, imprudencia o impericia.
Los elementos de la culpa son: una conducta, carencia de cuidado, resultado previsible y evitable, tipificación del resultado y nexo de causalidad. En este sentido, es frecuente encontrarse con la comisión de infracciones administrativas por negligencia o por haber omitido la presentación de algún aviso o declaración que exijan las normas fiscales.
De conformidad con el Artículo 74 del CFF, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá condonar las multas por infracción a las disposiciones fiscales, inclusive las determinadas por el propio contribuyente, para lo cual apreciará discrecionalmente las circunstancias del caso, así como los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sanción. Tanto las sanciones como las penas que se aplican por la comisión de un ilícito deben fundarse y motivarse, por lo que debe considerarse la intención que tuvo el sujeto activo de la conducta ilícita, lo cual influirá en la determinación o cuantificación de la sanción.
Incumplimiento por causas externas
Esta situación se presenta cuando se incumple con la obligación contributiva por causas ajenas a la voluntad de los contribuyentes, por fuerza mayor o caso fortuito. El caso fortuito tiene por característica peculiar que es un acontecimiento que ocurre de manera inusitada —ya sea por actos de terceros, accidentes o causas ajenas a la voluntad del sujeto que debe cumplir una obligación jurídica—, y lo sorpresivo o inusitado del acontecimiento no permite al sujeto afectado la posibilidad de evitarlo, oponerse o resistirse al acontecimiento que lo provocó.
Por otra parte, se considera que el concepto de fuerza mayor corresponde al acontecimiento que está dotado de una fuerza superior e irresistible, ajena a la conducta o voluntad del sujeto obligado, precisamente porque la causa fue producida con tal fuerza que es incontrastable, cuya imposibilidad de reducirla o contrarrestarla libera al obligado de la responsabilidad del incumplimiento de la obligación existente a su cargo.
El Artículo 73 del CFF establece:
No se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito.
El Artículo 39, Fracción I del CFF señala que el ejecutivo federal, mediante resoluciones de carácter general, podrá:
Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.
Conclusión
El incumplimiento de una obligación fiscal implica infracción o delito según sea el caso. La infracción o el delito ameritan una pena para el responsable de los mismos. También cuando una contribución se paga tardíamente han de generar recargos por concepto de indemnización al fisco.
El incumplimiento es un hecho objetivo que acarrea consecuencias de derecho. Tanto el contribuyente como aquellos a quienes las leyes fiscales impongan una obligación pueden ser responsables por incumplimiento y, por tanto, ser sujetos a procedimientos y sanciones, tal y como lo indica el Artículo 71 del CFF.
Es importante conocer los actos que las leyes consideran como incumplimiento, ya que en ocasiones no se le da la importancia y, por lo tanto, no se miden las consecuencias.
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